Vendita simulata e sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte. Quando non si perfezionata il reato. Avv. Francesco Cotrufo
La Corte di cassazione, con la sentenza n. 29636/2018, si è occupata, nuovamente, del reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte di cui all’art. 11 del D.lgs. 74/2000.
Nel caso specifico, con sentenza del 2 marzo 2017, la Corte di appello di Trieste confermava la sentenza del Tribunale di Pordenone del 10 dicembre 2014, con cui un contribuente era stato condannato alla pena di un anno di reclusione in ordine al reato di cui all'art. 11 del d.lgs. 74/2000, per avere compiuto, in concorso con altro soggetto, atti fraudolenti al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi e sul valore aggiunto, dei relativi interessi e sanzioni, per un importo di € 311.812,43, vendendo, in data 2 novembre 2010 (ovvero dopo la notifica del primo avviso di accertamento da parte dell'Agenzia delle Entrate di Pordenone), delle unità immobiliari ubicate nel Comune di xxxx, e alienando altresì in favore di tale xxxxxx, in data 25 febbraio 2011, il motoveicolo Harley Davidson 1200 e, in data 10 marzo 2011, il motoveicolo Kymko;
si contestava inoltre al contribuente di aver utilizzato parte del ricavato della vendita immobiliare avvenuta in favore della xxxxxxxx, ovvero la somma di € 145.600 rispetto al prezzo della vendita di € 230.000, per acquistare un appartamento con pertinenze sito in xxxxxxxxxxxxx, intestando la nuda proprietà alla coimputata, riservandosi il diritto di usufrutto vitalizio dell'immobile.
Avverso la sentenza della Corte di appello triestina, il contribuente, tramite il difensore, ha proposto ricorso per cassazione, sollevando due motivi.
Con il primo, ha lamentato la violazione degli art. 125 e 666 cod. proc. pen. per la mancata esplicitazione dell'iter argomentativo in ordine alla sussistenza dell'elemento costitutivo del reato, osservandosi che gli atti compiuti da xxxxxxxx non potevano considerarsi né simulati né fraudolenti, mentre nel caso di specie era stata punita la sola azione sottrattiva, a prescindere dalla verifica degli eventuali stratagemmi artificiosi cui l'imputato avrebbe fatto ricorso.
Con il secondo motivo, il ricorrente ha contestato la manifesta illogicità della motivazione, lamentando che la Corte di appello non aveva considerato l'assoluzione, ormai definitiva, di xxxx coimputata da parte del Tribunale.
Non potendosi qualificare come prestanome la figlia dell'imputato, veniva quindi meno l'assunto della natura fraudolenta dell'operazione; peraltro, la difesa sottolineava come fosse incomprensibile la scelta della Procura di non indagare la xxxxxxxxxx, ovvero colei che avrebbe tenuto una condotta concorsuale simile rispetto alla vendita dei due motoveicoli; né comunque la Corte di appello aveva spiegato le ragioni per cui, stante l'estraneità della xxxxxxx e della xxxxxxxxxxxx, poteva sostenersi la tesi della natura fittizia delle operazioni contestate.
Al fine di meglio illustrare la questione sottoposta alla Suprema Corte, occorre premettere che le due conformi sentenze di merito hanno basato il giudizio di colpevolezza dell'imputato innanzitutto sul rilievo che l'emissione delle cartelle esattoriali era stata preceduta da avvisi di accertamento, cui entro breve tempo avevano fatto seguito le vendite non solo dell'unico cespite immobiliare dell'imputato (ovvero le unità immobiliari di xxxxxxxxxxx alienate il 2 novembre 2010 in favore di xxxxxxxxxxxxxxx al prezzo di C 230.000), ma anche degli unici suoi beni mobili registrati (i due motoveicoli venduti tra il febbraio e il marzo 2011 a xxxxxxxxxxx), dunque dei beni più facilmente aggredibili in sede di esecuzione erariale; questa serie di operazioni, che ha comportato lo spoglio di ogni bene dell'imputato, è stata ritenuta idonea a integrare la prova del dolo specifico del reato, non avendo il ricorrente fornito alcuna compiuta giustificazione rispetto agli atti compiuti, tra i quali è stato altresì valorizzato l'acquisto del febbraio 2011, per il prezzo di C 145.600, di un immobile la cui nuda proprietà veniva intestata alla figlia del ricorrente xxxxxxxx, riservandosi l'imputato il diritto di usufrutto, cui peraltro xxxxxx rinunciava il 4 maggio 2012.
Orbene, pur non essendo contestata la sequenza temporale dei fatti, secondo gli Ermellini, deve tuttavia ritenersi che la loro qualificazione giuridica presenta profili problematici, che non risultano adeguatamente affrontati nelle due sentenze di merito. Al riguardo occorre premettere che l'art. 11 del d. Igs. 74/2000 ("sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte") sanziona, nell'ipotesi di cui al comma 1, la condotta di chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto, ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva, applicandosi una pena edittale più elevata laddove l'ammontare delle imposte, degli interessi e delle sanzioni, sia superiore a duecentomila euro.
La norma incriminatrice, la cui portata applicativa è stata ampliata, anche con l'introduzione al secondo comma di una nuova fattispecie, dal d.l. n. 78 del 31 maggio 2010, convertito dalla I. n. 122 del 30 luglio 2010, ha un suo precedente storico nell'art. 97 del d.P.R. 602/1973, che, nella versione introdotta dalla legge n. 413/1991, puniva, con la reclusione fino a tre anni, il contribuente che, al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte, interessi, soprattasse e pene pecuniarie dovuti, aveva compiuto, dopo che erano iniziati accessi, ispezioni e verifiche o erano stati notificati gli inviti e le richieste previsti dalle singole leggi di imposta, ovvero erano stati notificati atti di accertamento o iscrizioni a ruolo, atti fraudolenti sui propri o su altrui beni che avevano reso in tutto o in parte inefficace la relativa esecuzione esattoriale. La disposizione non si applicava se l'ammontare delle somme non corrisposte non era superiore a 10 milioni di lire.
Nel confrontare la previsione attuale con quella precedente, la giurisprudenza di legittimità (Sez. 3, n. 17071 del 04/04/2006, Rv. 234322) ha osservato come nella previsione di cui all'art. 11 del d.lgs. 74/2000 sia scomparso ogni riferimento alla necessità dell'effettivo avvio di un qualsiasi accertamento fiscale, essendo ora sufficiente che l'azione sia idonea a rendere inefficace l'esecuzione esattoriale, configurandosi dunque la fattispecie in termini di reato di pericolo concreto (sul punto cfr. Sez. 3, n. 13233 del 24/02/2006, Rv. 266771).
Altra novità significativa della previsione normativa attualmente vigente è l'inserimento, accanto agli "atti fraudolenti", del concetto di alienazione simulata.
Al riguardo è stato affermato dalla Corte (Sez. 3, n. 3011 del 05/07/2016, Rv. 268798, con ampi richiami all'evoluzione storica e interpretativa della fattispecie) che l'alienazione può definirsi "simulata", ossia finalizzata a creare una situazione giuridica apparente diversa da quella reale, allorquando il programma contrattuale non corrisponde deliberatamente in tutto (simulazione assoluta) o in parte (simulazione relativa) all'effettiva volontà dei contraenti, con la conseguenza che, ove invece il trasferimento del bene sia effettivo, la relativa condotta non può essere considerata alla stregua di un atto simulato, ma deve essere valutata esclusivamente quale possibile "atto fraudolento".
Quanto alla nozione di "atti fraudolenti" rilevante, deve evidenziarsi che, secondo un ormai consolidato indirizzo ermeneutico (Sez. 3, n. 25677 del 16/05/2012, Rv. 252996), devono ritenersi tali tutti quei comportamenti che, quand'anche formalmente leciti, siano tuttavia connotati da elementi di inganno o di artificio, dovendosi cioè ravvisare l'esistenza di uno stratagemma tendente a sottrarre le garanzie patrimoniali all'esecuzione.
Deve quindi rimarcarsi che, ai fini della configurabilità del reato, non è sufficiente la semplice idoneità dell'atto a ostacolare l'azione di recupero del bene da parte dell'Erario, essendo invece necessario il compimento di atti che, nell'essere diretti a questo fine, si caratterizzino per la loro natura simulatoria o fraudolenta.
La necessità di individuare questo quid pluris nella condotta dell'agente è stata di recente sottolineata anche dalle Sezioni Unite (sentenza n. 12213 del 21/12/2017, Rv. 272171) che, nell'ambito di una più ampia riflessione sul concetto di atti simulati o fraudolenti di cui all'art. 388 cod. pen., norma il cui schema risulta richiamato dall'art. 11 del d. Igs. 74/2000, hanno affermato che sarebbe in contrasto con il principio di legalità una lettura della norma che facesse coincidere il requisito della natura fraudolenta degli atti con la loro mera idoneità alla riduzione delle garanzie del credito, per cui in quest'ottica può essere ritenuto penalmente rilevante solo un atto di disposizione del patrimonio che si caratterizzi per le modalità tipizzate dalla norma, non potendosi in definitiva far coincidere la natura simulata dell'alienazione o il carattere fraudolento degli atti con il fine di vulnerare le legittime aspettative dell'Erario.
Alla luce di tali premesse ermeneutiche, secondo la Corte, deve osservarsi che, nella descrizione degli elementi costitutivi del reato, la motivazione della sentenza impugnata, al pari di quella di primo grado, si rivela oggettivamente carente.
Ed invero, premesso che alcuno degli atti dispositivi contestati ad xxxxxxxxxx si qualifica in termini di illegittimità, occorre osservare che non risulta adeguatamente illustrato il requisito della natura fraudolenta delle operazioni compiute, che come detto, non può essere ritenuta implicita nella sola idoneità degli atti a mettere in discussione la possibilità di recupero del credito da parte dell'Erario.
Al riguardo deve in particolare rilevarsi che, per nessuna delle operazioni oggetto di contestazione, risulta adeguatamente motivata la prova dell'eventuale compiacenza delle controparti negoziali: non per quanto riguarda le acquirenti delle unità immobiliari (xxxxxxxxxxxxxx) o delle moto (xxxxxxxxxxxxx), non essendo stata esercitata l'azione penale nei confronti delle interessate, e nemmeno per quanto concerne xxxxxxxxxxx, beneficiaria dell'acquisto dell'appartamento sito in xxxxxxx, la quale è stata assolta in via definitiva dall'accusa di aver concorso nel reato contestato.
Né il prezzo delle singole alienazioni compiute da xxxxxxx è risultato inadeguato rispetto al valore reale dei beni venduti, per cui anche sotto tale profilo il carattere fraudolento delle operazioni di vendita non può ritenersi acclarato.
In definitiva, per quanto la sequenza cronologica degli atti dispositivi compiuti dall'imputato deponga per una destinazione dei comportamenti negoziali al progressivo svuotamento del suo patrimonio, nella prospettiva delle ormai imminenti azioni esecutive dell'Erario, deve tuttavia ribadirsi che l'idoneità degli atti a eludere l'esecuzione esattoriale non può ritenersi di per sé sufficiente a riconoscere sia la natura ingannatoria o artificiosa degli atti, sia l'esistenza del dolo specifico richiesto dalla norma, per cui, essendo mancato nelle sentenze di merito il necessario approfondimento sul carattere effettivamente fraudolento delle varie operazioni compiute, la sentenza impugnata è stata annullata, con rinvio ad altra Sezione della Corte di appello di Trieste per nuovo giudizio.
Avv. Francesco Cotrufo, avvocato e commercialista del foro di Bari