CASSAZIONE: la legge n. 890/1982 si applica anche alla notifica diretta degli atti impositivi e degli inviti ex art. 32, DPR.600/73 - di Iris Maria Ruggeri - Avvocato in Catania e Francesco Cotrufo - Avvocato in Bari

CONTENZIOSO TRIBUTARIO

CASSAZIONE: la legge n. 890/1982 si applica anche alla notifica diretta degli atti impositivi e degli inviti ex art. 32, DPR.600/73 - di Iris Maria Ruggeri - Avvocato in Catania e   Francesco Cotrufo - Avvocato in Bari

Interessante la recentissima ordinanza della Cassazione n. 6221, depositata il 05 marzo 2020, non tanto per i principi in essa contenuti, già statuiti dalla Corte in più occasioni (1), quanto piuttosto per l’apertura dimostrata verso il loro ambito di operatività, in aperta contrapposizione con quanto statuito dalla sentenza n. 752 del 13.01.2017.

Il tema affrontato da tutte le pronunce citate riguarda, per intenderci, la notifica diretta degli atti amministrativi tributari, mediante l’utilizzo del servizio postale e, precisamente l’ipotesi in cui il piego contenente l’atto, inviato a mezzo posta, direttamente dagli Uffici impositori, non venga consegnato per temporanea irreperibilità del destinatario e per mancanza, assenza o incapacità di altre persone abilitate a riceverlo con conseguente deposito presso l’Ufficio postale più vicino al luogo in cui la consegna avrebbe dovuto essere effettuata.

In siffatta ipotesi, la Cassazione, con la citata pronuncia n. 5077/2019, riferendosi allo specifico caso in cui il piego contenga l’avviso di accertamento, ha stabilito che, il combinato disposto dell’art. 60, DPR. n. 600/73, nonché degli artt. 8 e 14, co. 1, legge n. 890/1982, impone, nell’ottica di una lettura costituzionalmente orientata, che dell’avvenuto deposito presso l’ufficio postale dovrà essere data notizia al destinatario mediante raccomandata con avviso di ricevimento. Tale avviso di ricevimento costituisce prova dell’adamantino rispetto delle regole e, quindi, del perfezionamento della notifica idonea, quantomeno, a comprovare conoscenza legale dell’atto per il suo destinatario.

Ciò detto, l’ordinanza in commento si reputa essere importante perchè la Corte, modificando il proprio orientamento rispetto alla sentenza n. 752 del 2017, ha ritenuto applicabili i principi enunciati con riguardo agli avvisi di accertamento anche ad atti endoprocedimentali quali l’invito a produrre documenti ex art. 32, DPR. n. 600/73. (2) (3)

Il fatto deciso è il seguente: oggetto del contendere era rappresentato da un avviso di accertamento con il quale l’Ufficio impositore, a seguito della mancata risposta del contribuente all’invito di fornire documenti ex art. 32, DPR. n. 600/73, aveva rideterminato il reddito di lavoro autonomo ai fini IRPEF – IRAP – IVA, sulla base di un controllo incrociato di due dichiarazioni MOD 770 presentate dai sostituti d’imposta, dalle quali era emersa la corresponsione al contribuente di compensi non coerenti con i ricavi dichiarati da questi nel periodo d’imposta considerato. Nei gradi di merito il contribuente eccepiva di non aver mai ricevuto l’invito ex art. 32, DPR. n. 600/73, ad esibire o trasmettere atti e/o documenti, ragione per cui doveva essergli data la possibilità di produrre la documentazione in sede contenziosa.

La CTR si era pronunciata in senso negativo al contribuente evidenziando che:

  1. Era da ritenersi regolare la notifica al contribuente dell’invito ex art. 32, DPR. n. 600/73 ad esibire e/o trasmettere documenti ai fini dell’accertamento. Il plico era stato, infatti, spedito con raccomandata postale che non era stato possibile consegnare per temporanea assenza del destinatario e, pertanto, depositato presso l’Ufficio postale, previa immissione di apposito avviso nella cassetta postale e comunicazione, al destinatario, dell’avvenuto deposito. A fronte di tutti gli adempimenti compiuti, non avendo, il destinatario, provveduto al ritiro della raccomandata in deposito presso l’Ufficio postale, questa era stata restituita al mittente per compiuta giacenza;
  2. Essendo stata raggiunta in atti la prova della regolare notifica del suddetto invito, non era utilizzabile ex art. 32, DPR. n. 600/73, la documentazione contabile e fiscale tardivamente prodotta in giudizio.

Avverso la sentenza della CTR il contribuente ha proposto “ricorso per cassazione” affidato a tre motivi.

Quello che al nostro fine interessa è il primo: violazione e/o falsa applicazione degli artt. 32 e 60, DPR. n. 600/73, nonché dell’art. 140 c.p.c. (norma, quest’ultima invocata nel giudizio di merito e ritenuta inapplicabile dalla CTR).

Proprio in rifermento all’art. 140 citato, parte ricorrente si doleva del fatto che il giudice d’appello non avesse ritenuto applicabile, tale disposizione, alla fattispecie in esame poiché l’invito a produrre documenti, era qualificabile come atto amministrativo e non “atto giudiziario”, ciò sebbene l’art. 60, DPR. n. 600/73 estenda l’applicabilità degli artt. 137 e ss. del c.p.c. anche agli atti stragiudiziali dell’AE. Inoltre, argomentava parte ricorrente, proprio nei casi di irreperibilità relativa trova applicazione l’art. 140 c.p.c. (che impone l’invio della CAD – comunicazione di avvenuto deposito presso la casa comunale) e non l’art. 60, co. 1, lett. e) - DPR. n. 600/73 applicabile ai soli casi di irreperibilità assoluta. Quindi, il mancato perfezionamento della notifica dell’invito ex art. 32 DPR. n. 600/73 comportava il pieno diritto del contribuente di produrre in sede contenziosa la documentazione fiscale e contabile volta a dimostrare la correttezza del proprio operato.

Orbene.

Per la Corte il motivo è fondato, seppure con riferimento a ragioni giuridiche differenti da quelle prospettate dal ricorrente.

In applicazione del principio “Iura novit Curia”, senza, tuttavia, omettere di indicarne i limiti, all’esordio per percorso motivazionale, viene chiarito che “la Corte di cassazione può accogliere il ricorso per una ragione di diritto anche diversa da quella prospettata dal ricorrente, sempre che essa sia fondata sui fatti come prospettati dalle parti, fermo restando che l’esercizio del potere di qualificazione non può comportare la modifica ufficiosa della domanda per come definita nelle fasi di merito o l’introduzione nel giudizio di una eccezione in senso stretto”.

Quindi, dato il fatto e ferma restando la domanda come prospettata nei gradi di merito, la Corte è libera (come del resto, ogni giudice dell’ordinamento) di applicare alla fattispecie una ragione giuridica differente da quella invocata nel ricorso, secondo l’altrettanto noto principio “Da mihi factum, dabo tibi ius”.

Quindi, il motivo è fondato, ma la norma applicabile alla fattispecie non è l’art. 140 c.p.c. erroneamente invocato dal ricorrente. (4)

Premette la Corte che è fatto incontestato tra le parti che l’invito ex art. 32, DPR. n. 600/73 sia stato notificato “… a mezzo del servizio postale ordinario ai sensi della L. n. 890/1982 e che il piego che lo conteneva non sia stato consegnato per temporanea assenza del destinatario o di altre persone abilitate a riceverlo e, quindi, depositato presso l’ufficio postale, ove non risulta ritirato”.

Continua, il Supremo Collegio evidenziando che: “… l’art. 14, comma 1, legge n. 890/1982, come modificato dall’art. 20, legge n. 146/98, stabilisce che «la notificazione degli avvisi e degli altri atti che per legge devono essere notificati al contribuente deve avvenire con l’impiego di plico sigillato e può eseguirsi a mezzo della posta direttamente dagli uffici finanziari, nonché, ove ciò risulti impossibile, a cura degli ufficiali giudiziari, dai messi comunali ovvero dei messi speciali autorizzati dall’amministrazione finanziaria, secondo le modalità previste dalla presente legge». Si è perciò potuto affermare che «a partire dal 15 maggio 1998, data di entrata in vigore della legge n. 146/1998, art. 20 che ha modificato la legge n. 890 del 1982 art. 14, gli uffici finanziari possono procedere alla notificazione a mezzo posta ed in modo diretto degli avvisi e degli atti che per legge devono essere notificati al contribuente», con l’ovvia, doverosa precisazione che la disciplina relativa alla raccomandata con avviso di ricevimento mediante la quale può essere notificato l’avviso di liquidazione o di accertamento senza intermediazione dell’ufficiale giudiziario è quella dettata dalle disposizioni concernenti il servizio postale ordinario (Cass,, n. 752/2017) trova, pertanto, applicazione l’art. 8 della l. n. 890 del 1982 …”.

L’inciso riportato, che mira ad individuare la norma applicabile all’ipotesi di specie, esige alcune chiarificazioni apparendo, almeno prima facie, decisamente contraddittorio.  

A spiazzare è proprio la “doverosa precisazione” in rapporto alla conclusione raggiunta, ossia: dove l’atto impositivo venga notificato a mezzo posta per via diretta trovano applicazione le disposizioni concernenti il servizio postale ordinario e, quindi, la norma applicabile è l’art. 8, legge n. 890/1982 che non riguarda il servizio postale ordinario.

La legge che disciplina il servizio postale ordinario non è la n. 890/1982, che, invece, riguarda la notifica in senso stretto, intesa come attività riservata all’ufficiale giudiziario, a mezzo del servizio postale.

Quindi, delle due l’una: o alla notifica diretta degli atti impositivi si applica la legge sul servizio postale ordinario oppure si applica la legge n. 890/1982, sulla notifica a mezzo posta, tertium non datur.

Occorre, allora, proseguire nell’esame della motivazione resa dalla Corte al fine di risolvere l’inghippo.

La chiave di tutto sembra essere l’art. 14, co. 1, legge n. 890/1982, dalla cui lettura si evince che la notificazione degli atti e degli avvisi che, per legge, devono essere notificati al contribuente deve avvenire in plico sigillato e può eseguirsi a mezzo posta, direttamente dagli uffici finanziari, secondo le modalità previste dalla presente legge.

La norma rappresenta la valvola di apertura della legge n. 890/1982 alle notifiche di atti impositivi operate direttamente dagli Uffici. La legge speciale sulla notifica postale, allora, trova applicazione, proprio per espressa previsione normativa, anche agli invii diretti operati dagli Uffici finanziari quando oggetto siano atti e/o avvisi che per legge devono essere notificati.

Ragione per cui sarà da ritenersi applicabile all’ipotesi specifica, l’art. 8 della legge n. 890/1982, il quale prevede espressamente che in caso di rifiuto di ricevere il plico, o di firmare il registro di consegna da parte delle persone abilitate alla ricezione, ovvero di mancato recapito per temporanea assenza del destinatario è fatto obbligo, all’ufficiale postale, di dare notizia al destinatario medesimo del compimento delle relative formalità e del deposito del piego con raccomandata con avviso di ricevimento.

Di più. Chiarisce la Corte “… è indubbio che l’omesso invio dell’avviso di deposito a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento, sia in caso di mancato invio sia in caso di invio con affrancatura o raccomandata semplice, comporti la nullità della notifica”, non potendosi operare distinzioni tra atti amministrativi ed atti giudiziari, in considerazione “… della pari rilevanza degli effetti conseguenti alla piena conoscibilità di entrambe le tipologie di atti”.

Questo l’importante principio statuito dalla Corte.

Risulta evidente, allora, che, se per gli inviti di cui all’art. 32, DPR. n. 600/73 è sia lo stesso legislatore a prevedere la notifica, precisamente al co. 2 dell’articolo citato, le statuizioni della Corte confermano che l’attività notificatoria si impone anche al fine di garantire al destinatario la conoscibilità dello stesso, stanti le pesanti conseguenze che scaturiscono dalla sua mancata conoscenza: ossia l’impossibilità di esercitare il diritto di difesa, essendo, il destinatario, impossibilitato ad avvalersi in sede processuale di quei documenti la cui produzione è stata preclusa, durante la fase amministrativa, per non avere preso conoscenza, a causa dell’errata procedura adottata, dell’invito rivoltogli dall’Ufficio in tal senso.

Quindi, in generale, a tutti gli atti amministrativi che, per legge, devono essere notificati (ivi compresi gli atti impositivi e quelli endoprocedimentali), anche se notificati direttamente dagli Uffici impositori (e non già dall’Ufficiale giudiziario), si applicano tutte le garanzie e le cautele previste dalla legge n. 890/1982.

E l’errore non è ammesso perché la Corte descrive esattamente la prassi da seguire: “… in caso di notifica a mezzo del servizio postale, nell’ipotesi di irreperibilità relativa è prevista la compilazione di due avvisi di ricevimento: il primo, di colore verde, conforme al modello di cui all’art. 2 della legge n. 890/1982, relativo alla raccomandata che contiene l’atto, viene presentato dall’ufficiale giudiziario all’ufficio postale, ai sensi del comma 3 dell’art. 3 della stessa legge, unitamente alla busta chiusa contenente l’atto da notificare di cui al comma 2, e poi completato dall’addetto al recapito in base agli esiti della notifica; il secondo, relativo alla comunicazione di avvenuto deposito (CAD) viene redatto, ai sensi del comma 4 dell’art. 8 cit., a cura dell’agente postale all’atto dell’invio della raccomandata spedita quando non sia possibile notificare l’atto giudiziario per assenza del destinatario o di altre persone idonee al ritiro”.

Chiariti i termini concreti della procedura, la Cassazione concentra, per coerenza, l’attenzione sulla centralità dell’invio della comunicazione di avvenuto deposito che ha la finalità di dare notizia al destinatario del tentativo di notifica del piego e del suo deposito presso l’ufficio postale più vicino.

La puntualizzazione risulta fondamentale per completare il cerchio: non avrebbe senso alcuno prevedere il necessario rispetto della procedura senza, al contempo, imporre la dimostrazione di avervi ottemperato.

L’avviso di deposito dovrà essere inviato, ai sensi del co. 4 dell’art. 8, legge n. 890/1982, in busta chiusa, per mezzo di lettera raccomandata con avviso di ricevimento che, in caso di assenza del destinatario, deve essere affisso alla porta d’ingresso oppure immesso nella cassetta della corrispondenza dell’abitazione, dell’ufficio o dell’azienda. Esso dovrà avere un contenuto ben preciso, ovvero: l’indicazione del soggetto che ha richiesto la notifica e del suo eventuale difensore, dell’ufficiale giudiziario al quale la notifica è stata richiesta e del numero di registro cronologico corrispondente, dalla data di deposito e dell’indirizzo del punto di deposito, nonché l’espresso invito al destinatario di provvedere al ritiro del piego entro il termine massimo di sei mesi, con l’avvertimento che la notifica si avrà per perfezionata per “compiuta giacenza” trascorsi dieci giorni dalla data di spedizione della lettera raccomandata di cui sopra e che, decorso inutilmente anche il predetto termine di sei mesi, il plico sarà restituito al mittente.

Oltre che sul dato legislativo (art. 14, co. 1, legge n. 890/1982) la ricostruzione esegetica operata dalla Corte trova fondamento anche sulla nota pronuncia n. 346/1998 con la quale la Consulta aveva dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 8 legge n. 890/1982 nella parte in cui non prevedeva che, in caso di rifiuto di ricevere il piego o di firmare il registro di consegna da parte delle persone abilitate a riceverlo, o in caso di mancata consegna per temporanea irreperibilità del destinatario, venisse data comunicazione al destinatario con raccomandata con avviso di ricevimento. (5)

La Corte Costituzionale si era espressa nel senso che l’omessa previsione di tale formalità aggiuntiva (della seconda raccomandata con avviso di ricevimento) era del tutto priva di ragionevolezza perché lesiva della possibilità di conoscenza dell’atto da parte del destinatario e del suo diritto di difesa (art. 24 Cost.)

Di certo inadeguata, in tal senso, era da ritenersi l’affissione dell’avviso alla porta o la sua immissione nella cassetta della corrispondenza, individuandosi, invece, solo nella successiva comunicazione a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento, lo strumento idoneo a realizzare compiutamente lo scopo.

Conclude, la Corte, il suo percorso motivazionale lasciandoci un principio fondamentale che si riporta testualmente poiché meglio di così non avrebbe potuto essere spiegato: “se rientra nella discrezionalità del legislatore la conformazione degli istituti processuali e, quindi, la disciplina delle notificazioni, un limite inderogabile di tale discrezionalità è rappresentato dal diritto di difesa del notificatario. Deve, pertanto, escludersi che la diversità di disciplina tra le notificazioni a mezzo posta e quelle personalmente eseguite dall’ufficiale giudiziario possa comportare una menomazione delle garanzie del destinatario delle prime".

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NOTE:

(1)    Il riferimento va, in modo specifico, a riguardate l’ordinanza n. 5077 depositata il 21.02.2019, mediante la quale la Corte di Cassazione ha chiarito con riguardo agli avvisi di accertamento notificati per via diretta, a mezzo posta, dall’Ufficio impositore, l’applicabilità della legge n. 890/1982.

(2)    Nella sentenza indicata, la Corte aveva cassato la sentenza emessa dalla CTR Lazio affermando che “… a partire dal 15 maggio 1998, gli uffici finanziari possono procedere alla notificazione a mezzo posta ed in modo diretto degli avvisi e degli atti che per legge devono essere notificati al contribuente, con l’ovvia doverosa precisazione che la disciplina relativa alla raccomandata con avviso di ricevimento, mediante la quale può essere notificato l’avviso di liquidazione o accertamento senza intermediazione dell’ufficiale giudiziario è quella dettata dalle disposizioni concernenti il servizio postale ordinario”. Appare chiaro, dal dictum del giudice di vertice che la notifica diretta a mezzo posta dell’atto impositivo, senza l’intermediazione dell’ufficiale giudiziario, implichi l’applicabilità non già l’applicazione della legge n. 890/1982, appannaggio esclusivo dell’ufficiale giudiziario, ma della legge sull’ordinaria raccomandata postale.

E proprio in ragione dell’indicata posizione, la Corte chiarisce che “… è errato il contrario convincimento del giudice d’appello (che aveva, invece, ritenuto applicabile la legge sulla notifica postale), atteso che il questionario costituisce atto endoprocedimentale dell’amministrazione finanziaria …”.

(3)    In verità, non avrebbero dovuto esserci dubbi sul fatto che alla notifica diretta per posta degli inviti ex art. 32, DPR. n. 600/73 fosse applicabile la medesima disciplina previsti per gli atti impositivi, perché la norma stessa, al co. 2 espressamente prevede che “… Gli inviti e le richieste di cui al presente articolo devono essere notificati ai sensi dell’art. 60. Dalla data di notifica decorre il termine fissato dall’ufficio …”.

(4)    L’art. 140 c.p.c. non riguarda, come noto, la notifica a mezzo posta, ma la notifica operata personalmente dall’ufficiale giudiziario che avendo tentato di consegnare l’atto presso la residenza o il luogo di lavoro del destinatario, sia stato impossibilitato per temporanea assenza dello stesso nonché delle persone abilitate a riceverlo.

(5)    La Corte Costituzionale, con sentenza n. 346/1998, nell’ottica del pieno rispetto dell’art. 24 Cost. ha dichiarato l’illegittimità costituzionale dell’art. 8, legge n. 890/1982 nella parte in cui non prevedeva, al pari dell’art. 140 c.p.c., che in caso di irreperibilità temporanea del destinatario del plico a quest’ultimo fosse inviato a mezzo raccomandata con avviso di ricevimento, l’avviso di deposito. La Consulta ha chiaramente spiegato l’inadeguatezza, ai fini della garanzia dell’esercizio del diritto di difesa, del mero avviso affisso alla porta d’ingresso e/o immesso nella cassetta della corrispondenza. Testualmente: “… se rientra nella discrezionalità del legislatore la conformazione degli istituti processuali e, quindi, la disciplina delle notificazioni, un limite inderogabile di tale discrezionalità è rappresentato dal diritto di difesa del notificatario. Deve, pertanto, escludersi che la diversità di disciplina tra le notificazioni a mezzo posta e quelle personalmente eseguite dall’ufficiale giudiziario possa comportare una menomazione delle garanzie del destinatario delle prime. Per l’ipotesi di notificazione eseguita personalmente dall’ufficiale giudiziario, l’art. 140 del codice di procedura civile impone a quest’ultimo di dare comunicazione al destinatario mediante raccomandata con avviso di ricevimento, del compimento delle formalità indicate (deposito dell’atto nella casa comunale e affissione dell’avviso di deposito alla porta dell’abitazione, dell’azienda o dell’ufficio). … ciò allo scopo di garantire che il notificatario abbia una effettiva possibilità di conoscenza dell’avvenuto deposito dell’atto ritenendosi insufficiente l’affissione del relativo avviso alla porta di ingresso o la sua immissione nella cassetta della corrispondenza …. Una disposizione siffatta - … - manca, invece, nella disposizione censurata (art. 8 – legge n. 890/1982, ratione temporis vigente – n.d.r.) che, pertanto, risulta priva di ragionevolezza …”.

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