Tempus commissi delicti nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Prescrizione. Avv. Francesco Cotrufo
COTRUFO & Partners
Avvocati e Commercialisti
Tempus commissi delicti nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti. Prescrizione.
Norma di riferimento
Art. 2. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti
1. È punito con la reclusione da quattro a otto anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni relative a dette imposte elementi passivi fittizi. (2)
2. Il fatto si considera commesso avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie, o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell'amministrazione finanziaria.
2-bis. Se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro centomila, si applica la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni. (3)
[3. Se l'ammontare degli elementi passivi fittizi è inferiore a euro 154.937,07 (lire trecento milioni), si applica la reclusione da sei mesi a due anni.] (1)
(1) Comma abrogato dall’ art. 2, comma 36-vicies semel, lettera a), D.L. 13 agosto 2011, n. 138, convertito, con modificazioni, dalla L. 14 settembre 2011, n. 148; per l'applicazione di tale disposizione, vedi comma 36-vicies bis del predetto art. 2, D.L. n. 138/2011.
(2) Comma così modificato dall’ art. 2, comma 1, D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158 e, successivamente, dall’ art. 39, comma 1, lett. a), D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla L. 19 dicembre 2019, n. 157; per l’efficacia di tale ultima disposizione vedi l’ art. 39, comma 3, del medesimo D.L. n. 124/2019.
(3) Comma aggiunto dall’ art. 39, comma 1, lett. b), D.L. 26 ottobre 2019, n. 124, convertito, con modificazioni, dalla L. 19 dicembre 2019, n. 157; per l’efficacia di tale disposizione vedi l’ art. 39, comma 3, del medesimo D.L. n. 124/2019.
Il Caso
Un imprenditore lucano, al fine di evadere le imposte, indicava nella propria dichiarazione dei redditi presentata per l'anno di imposta 2008 (invio telematico del 22 settembre 2009), poste passive relative ad operazioni documentate con fatture riguardanti transazioni commerciali in realtà inesistenti. In data 04 novembre 2011, al termine di una verifica fiscale eseguita nei confronti del predetto imprenditore, l’amministrazione finanziaria provvedeva a trasmettere notizia criminis c/o la procura competente, ritenendo integrato il reato di cui all’art. 2 del D.lgs. 74/2000. Al termine del processo di primo grado, il Tribunale aveva dichiarato la penale responsabilità dell’imputato e lo aveva, pertanto, condannato alla pena ritenuta di giustizia. La Corte di appello di Potenza, poi, aveva confermato la sentenza di prima grado.
Avverso detta sentenza, l’imprenditore ha interposto ricorso per cassazione, lamentando il fatto che la Corte territoriale, in violazione di legge, aveva considerato non prescritto il reato, avendo ritenuto decorrente il relativo termine non dalla data di presentazione della dichiarazione fiscale, cioè dal 22 settembre 2009, ma dalla data in cui, a seguito di verifica fiscale, il relativo reato è stato accertato, cioè dal 4 novembre 2011.
In via subordinata il ricorrente ha, in ogni caso, eccepito l'avvenuta prescrizione del reato stante la inapplicabilità ratione temporis del prolungamento del termine prescrizionale dei reati fiscali stabilito con il decreto legge n. 138 del 2011 a decorrere dalla data del 17 settembre 2011, essendo detta disposizione applicabile ai soli fatti commessi successivamente a tale data.
La pronuncia della Suprema Corte di Cassazione
I Supremi Giudici hanno accolto entrambi i motivi d’impugnazione. In particolare, ribadisce la Corte che, il delitto di dichiarazione fiscale infedele, realizzato tramite l'utilizzo di fatture relative ad operazioni inesistenti, integra un reato istantaneo che si perfeziona al momento della presentazione della dichiarazione annuale (Corte di cassazione, Sezione III penale,29 maggio 2019, n. 23810; idem Sezione III penale, 28 luglio 2017, n. 37848; idem Sezione III penale, 31 marzo 2017, n. 16459).
Il termine prescrizionale ad esso relativo, quindi, inizia a decorrere non, come erroneamente ritenuto dalla Corte territoriale lucana, dal momento in cui, a seguito di accertamento fiscale, il reato venga riscontrato, ma dal momento della presentazione della dichiarazione fraudolenta.
Posto che nel caso in esame essa, relativa all'anno di imposta 2008, era stata presentata dal ricorrente in data 22 settembre 2009, il termine di prescrizione del reato in questione - si tratta di un delitto punito con pena detentiva non superiore ad anni sei di reclusione - in presenza di fattori interruttivi della prescrizione medesima (ma non di fattori comportanti la sospensione del suo decorso, come la stessa Corte territoriale ha confermato), è pari ad anni 7 e mesi 6.
Pertanto, secondo la Suprema Corte, è spirato in data 22 marzo 2017, quindi anteriormente alla pronunzia della sentenza impugnata, la quale rimonta alla data del 7 giugno 2019.
Né può ritenersi, secondo gli Ermellini, che il predetto termine prescrizionale sia soggetto al differimento previsto dall'art. 17, comma 1-bis, del dlgs n. 74 del 2000, introdotto a seguito della entrata in vigore della legge di conversione n. 148 del 2011 del decreto legge n. 138 del 2011.
Siffatta disposizione, avendo un evidente contenuto sostanziale e determinando un trattamento deteriore della disciplina della prescrizione rispetto a quella previgente è, infatti, applicabile, come la stessa Corte di appello in realtà contraddittoriamente riconosce, alle sole condotte successive alla sua entrata in vigore ed è, pertanto, del tutto estranea rispetto alla presente fattispecie.
Alla luce delle superiori statuizioni, la Corte ha provveduto ad annullare, senza rinvio, la sentenza impugnata.
Tabella riassuntiva dei termini prescrizionali nei reati tributari.
|
Prescrizione nei reati tributari
|
Disciplina codicistica (Legge 251/2005) |
Riforma 2011 |
Riforma 2019 |
|
Art. 2 – Dichiarazione fraudolenta mediante utilizzo di fatture per operazioni inesistenti |
6 anni; 7 anni e 6 mesi in caso di interruzioni |
8 anni; 10 anni in caso di interruzioni |
10 anni e 8 mesi; 13 anni e 4 mesi in caso di interruzioni |
|
Art 3 – Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici |
6 anni; 7 anni e 6 mesi in caso di interruzioni |
8 anni; 10 anni in caso di interruzioni |
10 anni e 8 mesi; 13 anni e 4 mesi in caso di interruzioni |
|
Art. 4 – Dichiarazione infedele |
6 anni; 7 anni e 6 mesi in caso di interruzioni |
8 anni; 10 anni in caso di interruzioni |
Invariata |
|
Art. 5 – Omessa dichiarazione |
6 anni; 7 anni e 6 mesi in caso di interruzioni |
8 anni; 10 anni in caso di interruzioni |
Invariata |
|
Art 8 – Emissione di fatture e altri documenti per operazioni inesistenti |
6 anni; 7 anni e 6 mesi in caso di interruzioni |
8 anni; 10 anni in caso di interruzioni |
10 anni e 8 mesi; 13 anni e 4 mesi in caso di interruzioni |
|
Art. 10 – Occultamento o distruzione di scritture contabili |
6 anni; 7 anni e 6 mesi in caso di interruzioni |
8 anni; 10 anni in caso di interruzioni |
9 anni e 4 mesi; 11 anni e 8 mesi in caso di interruzioni |
|
Art. 10 bis – Omesso versamento di ritenute |
6 anni; 7 anni e 6 mesi in caso di interruzioni |
Invariata |
Invariata |
|
Art. 10 ter – Omesso versamento di IVA |
6 anni; 7 anni e 6 mesi in caso di interruzioni |
Invariata |
Invariata |
|
Art. 10 quater – Indebita compensazione |
6 anni; 7 anni e 6 mesi in caso di interruzioni |
Invariata |
Invariata |
|
Art. 11 – Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte
|
6 anni; 7 anni e 6 mesi in caso di interruzioni |
Invariata |
Invariata |
Articolo pubblicato sulla Rivista Soluzioni Fiscali n. 4 del 27.06.2020