Utilizzo di fatture per operazioni inesistenti e dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici. Sussiste il concorso tra i reati? Pronuncia della Cassazione. Avv. Francesco Cotrufo
La Suprema Corte di cassazione, con la sentenza n. 26316/2018, si è occupata del concorso tra i reati di cui agli artt. 2 e 3 del Dlgs. 74/2000 ( Art. 2. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti peroperazioni inesistenti; Art. 3. Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici).
Secondo la Suprema Corte, la tesi difensiva, per la quale il reato di dichiarazione fraudolenta mediante artifici diversi da fatture fittizie, previsto dall'art. 3 d. Igs. n. 74 del 2000, sarebbe assorbito in quello di dichiarazione fraudolenta mediante uso di dette fatture incriminato dall'art. 2 dello stesso decreto, è proposta essenzialmente sulla base della clausola introduttiva dell'art. 3, costituita dall'espressione «fuori dei casi previsti dall'art. 2».
La presenza di detta clausola, tuttavia, non deve distogliere l'attenzione dagli elementi strutturali che differenziano la fattispecie incriminatrice dell'art. 3 da quella dell'articolo precedente.
Mentre quest'ultima si esaurisce nella condotta di chi, al fine di evadere le imposte sui redditi e sul valore aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti indica nella dichiarazione annuale elementi passivi fittizi, l'ipotesi prevista dall'art. 3, ferma restando la finalità di evasione fiscale, incrimina chi, sulla base di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e avvalendosi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l'accertamento, indica nella dichiarazione elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi fittizi, in modo da sottrarre elementi attivi all'imposizione e da evadere le imposte in misure superiori a determinate soglie indicate dalla norma; e contiene dunque, nella descrizione del fatto tipico, più elementi specializzanti rispetto alla fattispecie di cui all'art. 2, che la giurisprudenza di legittimità ha avuto modo di indicare nella limitazione dei soggetti agenti a coloro che sono obbligati alla tenuta delle scritture contabili, nella redazione di dette scritture in modo da fornire una falsa rappresentazione dell'imponibile e nel superamento delle soglie di punibilità (Sez. 3, n. 46785 del 10/11/2011, Acitorio, Rv. 251622).
In questa prospettiva, la clausola introduttiva di cui sopra ha la funzione di connotare la fattispecie prevista dall'art. 3 dell'ulteriore elemento differenziale dato dalla necessità che i mezzi fraudolenti, utilizzati per alterare le scritture contabili e, conseguentemente, il risultato della dichiarazione annuale, siano diversi da documenti attestanti operazioni inesistenti; ma non può in alcun modo determinare l'assorbimento del reato di cui all'art. 3 in quello previsto dall'articolo precedente, nel caso in cui il soggetto attivo utilizzi, per la compilazione della dichiarazione fraudolenta, sia documenti relativi ad operazioni inesistenti che altri mezzi artificiosi.
Avv. Francesco Cotrufo, avvocato e commercialista del foro di Bari